Группировка мест и центров затрат

Большое разнообразие мест затрат и центров ответственности требует определенной их систематизации и увязки с общей системой управленческого учета. Основой систематизации является функциональная принадлежность издержек к определенной сфере деятельности предприятия.

В целом, исходя из схемы производственного кругооборота в качестве совокупных мест затрат и сфер ответственности, можно выделить:

• снабжение сырьем, материалами, топливом и энергией;
• производство продукции и услуг;
• продажу продукции, товаров и услуг;
• управление предприятием.

Все перечисленные сферы деятельности тесно связаны между собой и в рамках одного предприятия не могут существовать обособленно. Однако каждая из них имеет свой самостоятельный объект и условия формирования издержек. Так, в снабжении объектом отнесения расходов является объем сырья, материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и товаров, в производстве — объем выпускаемой продукции и величина незавершенного производства, при сбыте — количество реализуемой продукции, товаров и услуг. Управление координирует разностороннюю деятельность организации. Объектом отнесения затрат здесь служат конечные виды продукции и услуг основного и вспомогательных производств, реализуемые сторонним потребителям.

Группировка издержек по совокупным местам затрат и центрам ответственности позволяет объединить разнородные по экономическому содержанию расходы в единые по целевому назначению комплексы.

В затраты сферы снабжения, например, включают не только транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением материальных ресурсов, но и затраты на содержание складских помещений, где они хранятся, расходы отдела материально-технического снабжения, лабораторий по проверке качества сырья и материалов, участков, где производится их подготовка к производственному потреблению.

По аналогии в издержки сферы сбыта целесообразно включить, кроме расходов на тару, упаковку и транспортировку изделий, затраты на содержание отдела сбыта и складов готовой продукции, рекламу и т.п.

В настоящее время затраты по содержанию общезаводских складов на многих предприятиях не относятся на себестоимость сырья, материалов, топлива и не включаются в номенклатуру коммерческих внепроизводственных расходов. Они планируются и учитываются в составе общезаводских расходов, относимых на себестоимость конкретных изделий и услуг пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или другому условному базису.

Когда впервые была введена такая практика, она объяснялась желанием отнести как можно большее число затрат предприятия, прямо не связанных с изготовлением продукции, к расходам по организации производства и управлению. Значительная часть этих расходов регистрировалась в финансовых органах и контролировалась особо. К. тому же складское хозяйство было, как правило, небольшим и слабо механизированным, абсолютная величина его затрат составляла незначительный процент от стоимости сырья и материалов.

Сейчас, когда в результате технического прогресса значительно выросли масштабы производства, увеличилась номенклатура сырья, материалов, готовой продукции на предприятии, возросла техническая оснащенность складов, их величина и количество, все более необходимым становится обособление складских расходов в самостоятельное место затрат.

По существу современный склад представляет собой специфическое производственное подразделение с большим объемом погрузочно-разгрузочных работ, операций сортировки, складирования и т.п. В нем занято значительное количество техники, ведется учет и контроль материальных запасов. Склад всегда территориально обособлен, характер складских операций функционально однороден, соответствующие расходы могут относиться на себестоимость продукции и услуг по единому расчетному основанию. Персональную ответственность за величину этих расходов целесообразно возложить на заведующих складами, а на более высоком уровне — на начальников отделов снабжения и сбыта, которым эти склады в большинстве случаев подчинены. Таким образом, склад как хозяйственная единица на предприятии удовлетворяет всем условиям образования места затрат.

Что же касается отделов снабжения и сбыта, то они по характеру выполняемых функций принадлежат к соответствующим областям (сферам) затрат. Их деятельность является управленческой лишь в отношении операций заготовления материальных ресурсов и реализации готовой продукции, где она решающим образом влияет на уровень издержек.

Обособление затрат снабжения и сбыта в единые комплексы позволит улучшить контроль за экономичностью работы указанных подразделений предприятия. Значительно расширяются возможности анализа и контроля расходов по снабжению и сбыту, обеспечивается достаточная информационная база для решения основных задач управления запасами в организации, для оценки экономической эффективности различных схем снабжения и вариантов продаж.

Степень дифференциации издержек по местам и центрам внутри этих подразделений определяется главным образом потребностями их контроля и повышения точности калькулирования. В сфере снабжения предприятия материальными ресурсами учет в разрезе мест затрат может быть организован по группам (видам) приобретаемых материальных ценностей или по ответственным исполнителям в отделе материально-технического снабжения Аналогичной может быть дифференциация аналитического учета затрат на реализацию продукции.

Такое обособление издержек позволяет увеличить степень их локализаци и и тем самым повысить точность калькулирования себестоимости изделий и услуг Поскольку расходы на содержание служб снабжения и сбыта являются частью издержек предприятия по изготовлению сырья, материалов или реализации продукции в калькуляционном отношении, они могут рассматриваться как единая совокупность.

Сфера управления предприятием включает руководящие, организаторские и административные функции, основное назначение которых состоит в координации и регулировании процессов снабжения, производства и сбыта для обеспечения максимальной эффективности производства и его развития.

Затраты сферы управления подразделяют на общецеховые и общезаводские или аналогичные им расходы. Это вызвано различиями в экономическом содержании указанных комплексов издержек, обусловливающими необходимость использования различных базисов для их распределения при калькулировании себестоимости продукции.

Обособление мест затрат в данной сфере определяется схемой административного управления предприятием, т.е. в основном спецификой и объемом перерабатываемой отделами и службами информации. В зависимости от масштабов производства, организационных форм управления, уровня его механизации и автоматизации степень дифференциации учета затрат на управление может значительно колебаться. Например, далеко не во всех случаях необходимо учитывать расходы по каждому отделу или службе, часто они могут быть объединены в более крупные подразделения: технические, экономические, социально-бытовые службы предприятия, службы, подчиненные главному инженеру, заместителям директора по экономике, кадрам и быту и т.п. Вместе с тем при необходимости может быть предусмотрена детализация учета затрат и внутри отдела, например, в конструкторском бюро — по видам сопровождаемых машин или разрабатываемых конструкций.

В сфере производства детализация учета затрат по местам и центрам зависит от многих факторов. Главными из них являются производственная структура предприятий, особенности технологического процесса, уровень технической оснащенности и организации труда. Наиболее общее подразделение производственной сферы по местам издержек — цех или производство, которое, в свою очередь, состоит из участков и центров затрат. В цехах и участках с преобладанием ручного труда центры затрат целесообразно подразделять по группам однородного технологического оборудования, а в автоматизированных производствах учитывать расходы в целом по автоматической или поточной линии.

Рассмотрим возможную дифференциацию и взаимосвязь мест и центров затрат сферы производства применительно к крупному механическому цеху машиностроительного завода (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Взаимосвязи мест и центров затрат: 5 — механический цех № 5: 5.1 — технические службы цеха; 5.2 — экономические службы цеха; 5.3 — участок технологического оборудования I; 5.4 — участок технологического оборудования II, 5.5 — инструментально-раздаточная кладовая, 5.31 — группа фрезерных станков, 5.32 — группа токарных станков, 5.33 — группа шлифовальных станков; 5.32.1 — токарно-винторезпые станки; 5.32.2 — токарно-карусельные станки; 5.32.3 — токарное полуавтоматическое оборудование, 5.32.4 — токарные станки-автоматы

Хотя приведенная схема не охватывает всего многообразия зависимостей между местами и центрами расходов, она наглядно показывает, что они находятся в соподчиненном отношении и дифференцируются исходя из степени однородности выполняемых функций. Этот принцип лежит в основе группировки производственных затрат в издержки сферы производства. Прежде всего из калькуляционных соображений их предварительно относят к основным, вспомогательным и побочным цехам и участкам.

Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для каждого предприятия индивидуальна. Основными критериями для ее обоснования служат количество статей или элементов затрат по видам, частота получения данных, точность и стоимость информации. Поскольку указанные ограничения действуют в различных направлениях, оптимальное решение может быть найдено после детального анализа конкретных условий и потребностей управления производством в том или ином его подразделении.

Состав затрат производственного места издержек может быть представлен в трех основных вариантах:

• все затраты места являются прямыми и косвенными расходами, связанными с данным подразделением производства, независимо от того, к каким изделиям они относятся;
• затраты места и центра — только прямые расходы материалов,
  заработной платы, энергии и т.п.;
• затраты места — только косвенные расходы, которые нельзя отнести по прямому признаку на конкретные виды продукции. Прямые расходы включаются непосредственно в себестоимость изделий, работ и услуг, в состав издержек определенных мест они не входят.

Каждый из представленных вариантов имеет свои достоинства и недостатки и должен применяться после анализа организационных и методологических особенностей учета и калькулирования издержек производства на конкретном предприятии.

В том случае, когда затраты мест охватывают все расходы, относящиеся к определенному производственному подразделению, имеется лучшая возможность контролировать издержки производства и управления, эффективнее влиять на формирование показателей себестоимости внутри предприятия. Однако возможности составления точной калькуляции себестоимости отдельных видов продукции при этом варианте значительно меньше, поскольку он требует распределения всех без исключения затрат пропорционально условным базам. Такое распределение всегда связано с допущением неточностей в калькулировании.

Второй вариант наиболее прост в применении, но мало что дает для контроля затрат по местам формирования и центрам ответственности. Прямые расходы в настоящее время зависят не столько от мастерства и умения рабочего, а определяются конструкцией, составом продукции и технологией ее изготовления, которая зависит от применяемого оборудования. Прямые издержки логичнее относить не на место затрат, а на его носителя.

В третьем варианте прямые затраты непосредственно относят на себестоимость конкретных видов изделий и услуг, а обособленно учитывают и распределяют лишь косвенные затраты мест. При этом точность калькулирования себестоимости полуфабрикатов, изделий и услуг существенно повышается, поскольку к распределению остается относительно меньшая часть издержек, и погрешности, вызванные условностью расчетной базы и самого процесса распределения, сказываются меньше, но здесь значительная часть затрат остается вне контроля по местам формирования и центрам ответственности.

Профессор М.Х. Жебрак еще в 30-е гг. прошлого столетия, исследуя вопросы состава затрат по рабочим местам, относил к ним стоимость вспомогательных, смазочных и обтирочных материалов, топлива, пара, воды, сжатого воздуха, транспортные расходы, износ и ремонт малоценных и быстроизнашивающихся инструментов, текущий ремонт оборудования без прямых затрат сырья, материалов и заработной платы. «Что касается постоянных расходов рабочих мест, — писал он, — то хотя, планируя, мы предварительно всю их массу распределили между отдельными рабочими местами, в учете этого делать не надо»( Жебрак М.Х. Основные элементы промышленного учета в СССР и за границей. М., 1931. С. 126.). Иного мнения придерживались специалисты по хозяйственному расчету, большинство которых настаивало на необходимости максимального охвата затрат по местам издержек.

Очевидно, решение этого вопроса не может быть одинаковым для всех случаев и во многом зависит от характера мест формирования издержек, возможностей локализации расходов по видам продукции и участкам производства. В любом случае к затратам мест целесообразно относить издержки, непосредственно связанные с результатами деятельности подразделений.

Поскольку учет затрат по местам их возникновения служит прежде всего, целям контроля издержек по производственным и сбытовым центрам предприятия, по нашему мнению, нет необходимости относить на них накладные расходы. Для контроля экономичности производства вполне достаточно выделить для производственных подразделений затраты, функционально связанные с объемом выполненной ими работы, а для отделов и служб управления — непосредственно зависящие от их деятельности расходы. При условии нормирования этих затрат можно системным путем выявить отклонения их от фактического уровня и на этой основе оценить экономичность работы тех или иных подразделений организации, использование ими производственных возможностей и ресурсов.

Выбор наиболее приемлемого варианта состава издержек внутренних подразделений осуществляется в зависимости от особенностей производства, функций места затрат, степени переменности его расходов, возможностей их регулирования и т.п. В современных высокомеханизированных и автоматизированных производствах с жестко заданной технологией изготовления продукции предпочтительнее третий вариант. К тому же при его использовании меньше учетной работы, проще калькуляционные расходы, лучше возможности контроля уровня издержек.