Понятие места и центра затрат

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам). Впервые систематизация расходов в зависимости от места их возникновения в широком понимании этого понятия была рекомендована Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях в 1970 г. В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Очевидно, что характер производства и состав цехов предприятия — весьма различные, хотя и взаимосвязанные на практике критерии обособления издержек. Объединение того и другого в понятие «место затрат» более точно выражает их содержание и назначение.

Кроме того, в качестве мест расходов могут рассматриваться не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия, в том числе службы управления. Определение места затрат ориентирует на дальнейшую детализацию производственного учета, повышение его точности, контрольных свойств и достоверности калькулирования.

В общем виде место затрат — это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками. Их дифференциацию можно рассматривать в макро- и микромасштабе, т.е. применительно к отрасли и народному хозяйству в целом или к каждому конкретному предприятию. В первом случае речь идет о затратах организаций холдингового типа, объединений юридически самостоятельных предприятий, крупных компаний. В этом значении место затрат представляет собой совокупность предприятий и учреждений, сгруппированных по целевому или ведомственному признаку.

Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия — основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Многообразие соответствующих вариантов их обособления в общем виде может быть сведено к некоторой иерархической системе, состоящей из четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и центр расходов.

Взаимосвязь между ними можно представить в виде схемы (рис. 4.1).

Рис. 4. 1. Дифференциация поля издержек предприятия

Поле издержек, ограниченное в данном случае масштабами предприятия, представляет всю совокупность его расходов независимо от их целевого назначения, степени завершенности процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничители поля — время, за которое осуществляется учет издержек, количество расхода и его стоимостная оценка, причем оба последних фактора выступают как единый параметр.

В части затрат на производство и продажу продукции поле подразделяется на сферы, соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт), и координирующую все стороны деятельности предприятия сферу управления, или управленческие службы. Такое обособление затрат исходит из их различного экономического содержания и роли в создании продукта и новой стоимости, принадлежности расходов к разным функциональным сферам деятельности предприятия. Именно на этой ступени формируются комплексные затраты по целевому назначению издержек. Из приведенной схемы видно, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено. В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат. Таким образом, место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, а в более узком значении — для обозначения части определенной области расходов предприятия. Относительно широкое распространение понятия «место затрат» в экономической литературе и действующей практике управленческого учета вызвано, очевидно, не только большей универсальностью определения места, в том числе и для обозначения области и центра расходов, но и границами возможностей учета затрат по источникам их возникновения.

Низовое подразделение издержек — центр затрат — исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. Критерии его обособления зависят прежде всего от специфики предприятия. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группа машин, стадия, передел технологического процесса, в неоднородных — отдельные виды оборудования, рабочие места. Решающим условием здесь является возможность обособления в учете выработки (объема производства) соответствующего центра и главных элементов его издержек. При необходимости их документального оформления для учетного обобщения производственных расходов низовым подразделением чаще всего выступает место затрат.

Иногда в экономической литературе местом затрат считается и часть области издержек, и центры расходов. Во многих зарубежных фирмах место затрат приравнивается к центру ответственности, объединяющему несколько центров издержек, представляющих собой первичную производственную единицу, которая получает материалы и услуги от других центров, производит собственные расходы и может передавать вырабатываемые материалы и услуги другим центрам.

Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся хотя бы в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы. Это несопоставимые по содержанию определения, причем второе шире первого.

Неравнозначны и понятия места и центра затрат. Место издержек необходимо рассматривать как совокупность первичных центров возникновения расходов в сфере производства. Место и центр затрат могут совпадать лишь в отдельных случаях, когда невозможна либо нецелесообразна более детальная дифференциация расходов, например в передельных производствах, очистных и горно-подготовительных участках добывающей промышленности и т.п., где одновременно выполняется комплекс зависящих друг от друга работ и операций на различном оборудовании.

В зарубежной литературе по учету часто рекомендуется обособлять центры затрат не только исходя из места производства и управления, но и принимая во внимание целевое назначение тех или иных расходов в более широком смысле.

Группировка затрат по местам потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

• обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;
• повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам.

Планирование и учет по местам затрат особенно необходимы, если между расходами и производством конечной продукции нет непосредственной зависимости и расходы могут относиться на себестоимость конкретных изделий и услуг только косвенным путем распределения пропорционально условному базису.

Исходя из целевого назначения группировки издержек по местам и центрам затрат на предприятии основными условиями для их образования являются:

• 1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что при ведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономичностью производства и управления.
• 2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами.
• 3. Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат. Эффективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степени дифференциации ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой административного и производственного управления.
• 4. Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, т.е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат данного места на последующие и в конечном счете — на разновидности изделий и услуг.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предпри

Рассмотрим пример такого подразделения применительно к одному сравнительно небольшому заводу приборостроительной фирмы (табл. 4.1).

Таблица 4.1. Дифференциация мест и центров затрат

Из приведенного перечня видно, что даже в общем виде выделение мест издержек весьма детализировано и не совпадает с общепринятым в большинстве случаев делением предприятия на цехи и отделы. Оно исходит из целевого назначения соответствующей группировки расходов по видам и потребностей их контроля и калькулирования. Обращает на себя внимание большая детализация аналитического учета затрат сферы снабжения, где кроме складов местами затрат являются участки приемки и анализа качества сырья, материалов, комплектующих изделий, а также производственных подразделений, где систематизация затрат осуществляется по видам оборудования и технологическим участкам изготовления продукции. Представляет интерес обособление в аналитическом учете расходов вспомогательных мест изготовления, относящихся главным образом к подразделениям подготовки и технического обслуживания производства, вспомогательным службам и цехам предприятия.

Многие западные компании и фирмы разрабатывают так называемые единые планы управленческих счетов мест затрат по каждому подразделению и предприятию в целом. Эти планы увязаны с номенклатурой издержек по видам и представляют собой часть общей системы контроля и ответственности за результаты производства.

В приведенном примере часть мест затрат представляет по существу центры издержек (например, разновидности оборудования основных цехов).

Создание таких центров позволяет выявлять неэффективные участки, точно определять причины низкой эффективности и принимать решительные меры по выправлению положения. Развертывание сети центров контроля над производственными процессами представляется необходимым вне зависимости от того, применяется ли система исчисления нормативных издержек или нет.

Организация учета и контроля затрат по местам и центрам позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия.

Характер разграничения мест затрат зависит от специфики предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции.

Распределение функций отдельных мест затрат, а следовательно, состав их издержек зависят от потребностей управления, отраслевой специфики, масштабов предприятия. Можно, например, расходы на содержание отдела снабжения включить в состав затрат сферы снабжения, а расходы по продаже дополнить затратами по содержанию отдела сбыта. Во всех случаях деление предприятия на места затрат должно быть взаимоувязано с его организационной структурой.

Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею. По данным такого учета оценивают затраты незавершенного производства, незаконченных работ, полуфабрикатов собственного изготовления. Поскольку не все изделия и полуфабрикаты проходят через все технологические стадии производства, т.е. места затрат, соответствующая группировка издержек позволяет отнести на их себестоимость расходы тех мест, где производилась обработка. Тем самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.

Особое значение учет и контроль затрат по местам и центрам формирования имеет в крупных компаниях и организациях холдингового типа. Здесь важно предоставить филиалам и дочерним предприятиям максимум хозяйственной самостоятельности и ответственности за экономические результаты деятельности. В то же время необходимо сохранить финансовый контроль со стороны головной организации или материнского предприятия за этой деятельностью, с тем чтобы обеспечить возможность концентрации у них значительной части полученной всеми подразделениями прибыли для ее централизованного использования в общих интересах фирмы. Важную роль при этом играет проведение единой финансовой и налоговой политики, устранение внутрифирменной конкуренции.

Решение указанных задач с позиций информационного обеспечения достигается за счет организации учета затрат и результатов деятельности филиалов, самостоятельных подразделений и дочерних предприятий по принципам замкнутой учетной системы, т.е. обособленного места затрат. Это наиболее сложная в организационном отношении система управленческого учета, требующая обязательного применения специальных счетов управленческой бухгалтерии и отражения их взаимосвязи со счетами финансовой бухгалтерии головной организации.

Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности следует организовать и в подразделениях предприятия, не ведущих производственной деятельности: торговых представительствах, агентствах, магазинах, учебных и научных центрах и т.п. Каждое из них имеет обособленные затраты, требующие контроля и сопоставления с общими результатами компании в целом и индивидуальными показателями деятельности самого подразделения.

Исчисление общего результата финансовой деятельности осуществляется в том и другом случае по данным финансового учета компании (фирмы) в целом.