Оценка материальных затрат

Гораздо большее значение в управленческом учете приобрела оценка материальных затрат. Согласно международным стандартам, оценка материальных затрат и запасов сырья и материалов, полуфабрикатов и товаров в местах хранения производится по одному из семи вариантов или методов: Лифо, Фифо, Хифо, Лофо, по средним ценам приобретения, твердым учетным ценам, на основе непрерывной (перманентной) переоценки. Все эти методы применяют в управленческом учете.

При использовании метода Лифо (last in — first out) оценка сырья и материалов (приобретенных для перепродажи товаров) производится по ценам последнего приобретения.

Различают периодический и непрерывный Лифо-методы. Особенности их применения рассмотрим на условных примерах.

Пример 3.1. Периодический Лифо-метод

Начальный остаток: 500 ед. • 15 руб. = 7500 руб.
Приход 1: 350 ед. • 18 руб. = 6300 руб.
Приход 2: 500 ед. • 12 руб. = 6000 руб.
Приход 3: 450 ед. • 16 руб. = 7200 руб.
Итого: приход с остатком 1800 ед. = 27 000 руб.
Конечный остаток: 500 ед. • 15 руб. = 7500 руб.
Расход: 1300 ед. 27 000 - 7500 = 19 500 руб.

Периодический, или глобальный, Лифо-метод дает сугубо ориентировочный расчет стоимости расхода материальных ресурсов исходя из условия оценки конечного остатка по ценам начального остатка. На самом деле реальная цена единицы конечного остатка скорее всего будет равна цене последнего поступления. Непрерывный, или перманентный, Лифо-метод устраняет этот недостаток.

Пример 3.2. Непрерывный Лифо-метод

Начальный остаток: 500 ед. • 15 руб. = 7-500 руб.

Приход 1: 350 ед. • 18 руб. = 6300 руб.
Наличие: 850 ед. = 13 800 руб.
Расход 1: 350 ед. • 18 руб. = 6300 руб.
+ 50 ед. • 15 руб. = 750 руб.
= 400 ед. = 7050 руб.
Остаток: 450 ед. = 6750 руб,

Приход 2: 500 ед. • 12 руб. = 6000 руб.
Наличие: 950 ед. = 12 750 руб.
Расход 2: 300 ед. • 12 руб. = 3600 руб.
Остаток: 650 ел. - 9150 руб.

Приход 3: 450 ед. • 16 руб. = 7200 руб.
Наличие:  1100 ед. = 16 350 руб.
Расход 3: 450 ед. • 16 руб. = 7200 руб.
+ 150 ед. • 12 руб. = 1800 руб.
= 600 ед. = 9000 руб.

Конечный остаток: 500 ед. 16350 - 9000 = 7350 руб.
Общий расход: 7050 + 3600 = 9000 = 19 650 руб.

В непрерывном Лифо-методе расход материальных ресурсов оценивают после каждого их отпуска в производство или продажу. В результате общая сумма затрат исчисляется точнее. Более обоснованной будет и стоимостная величина остатка товаров и материальных ресурсов. Себестоимость продукции в большей степени учитывает влияние текущих цен, а потому может считаться более реалистичной.

Метод Фифо (first in — first out) предполагает, что расход сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи) оценивается в последовательности цен приобретения.

Пример 3.3. Проведем расчет на основе исходных данных примера 3.1.

Начальный остаток: 500 ел. • 15 руб. = 7500 руб.
Приход 1: 350 ед. • 18 руб. = 6300 руб.
Приход 2: 500 ед. • 12 руб. = 6000 руб.
Приход 3: 450 ед. • 16 руб. = 7200 руб.
Итого 1800 ед. = 27 000 руб.
Конечный остаток 450 (приход 3) • 16 руб. = 7200 руб.
+ 50 (приход 2) • 12 руб. = 600 руб.
Итого 500 ед. = 7800 руб.
Расход: 1300 ед. 27 000 - 7800 = 19 200 руб.

Последовательно применяемые цены могут снижаться или повышаться в зависимости от конъюнктуры спроса и предложения на соответствующие ресурсы. Метод оценки материальных затрат Фифо считается наиболее приемлемым для управленческого учета, поскольку обеспечивает более объективные данные о затратах на потребленные или реализованные материалы и товары и стоимости неиспользованной части запасов. Поскольку это система учета фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей, не возникает нереализованных прибылей или убытков в части остатка неиспользованных ресурсов. Поскольку оценка запасов основывается на цене последних по времени приобретения материалов и товаров, она ближе к текущей рыночной стоимости.

Вместе с тем себестоимость продукции, исчисленная на основе цен первых по времени приобретения материалов, не в полной мере соответствует текущим условиям, отстает от них. В период роста цен на сырье и материалы себестоимость продукции занижается, а прибыль завышается. В периоды падения цен (при дефляции) наблюдается обратная картина. Кроме того, из-за необходимости отслеживания цен каждой партии приобретаемых материалов учет становится громоздким. Осложняется и сопоставление себестоимости отдельных заказов, поскольку цена отпускаемых в производство материалов может изменяться от партии к партии даже в пределах одного и того же дня. Вот почему в условиях возрастания темпов инфляции более оправданно применение метода перманентного Лифо, поскольку он уменьшает искусственно создаваемую прибыль от продаж.

При любом варианте важно соблюсти последовательность оценки материалов и реализованных товаров при их списании, правильность применения методики Фифо и Лифо. Одним из недостатков существующей практики является стремление списывать на затраты расход товарно-материальных ценностей по наиболее высокой цене, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Эта ошибка может привести к тому, что в балансе остаток неиспользованных материалов и непроданных товаров может быть отрицательной величиной, что противоречит здравому смыслу.

В зарубежной практике управленческого учета существуют и другие методы оценки материальных затрат и товаров.

При методе Хифо (highest in — first out) товарно-материальные ценности списываются на затраты предприятия по наивысшей цене независимо от последовательности приобретения. Разницу относят на финансовые результаты деятельности организации.

В системе оценки Лофо (last out — first out) списание затрат материалов и приобретенных для перепродажи товаров производится по минимальной цене закупки данного материала или товара независимо от того, когда они приобретены. Разница между учетной и фактической стоимостью ресурсов также относится на финансовые результаты.

Оценка по средним ценам приобретения осуществляется путем умножения количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.

Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.

Метод перманентной переоценки (идентификации) заключается в том, что оценка потребляемых материалов осуществляется по текущим рыночным ценам на дату списания. Разница в оценке может рассматриваться как результат деятельности службы логистики (снабжения).

Кроме перечисленных методов оценки материальных затрат законодательство ряда стран (ФРГ, США) разрешает применять цены концерна, т.е. цены продажи этих материальных ресурсов внутри, корпорации.

На практике зарубежные фирмы в финансовом и управленческом учете чаще всего применяют для оценки сырья и материалов при их списании на затраты цены приобретения, цены дня и учетные цены.

Цена приобретения — это фактическая цена в момент покупки. Цены дня представляют собой цены на материальные ресурсы в день приобретения независимо от времени приобретения. Учетная цена — это средневзвешенная цена закупки сырья, материалов или товаров, которая исчисляется по формуле

где Р - средневзвешенная учетная цена потребителя; рi — цена каждой закупки; mi — количество каждой закупки.

Пример 3.4.

Таблица 3.1. Приобретение материальных ресурсов

Учетная цена составит: Р = 6630 : 3000 = 2,21.

Выбор варианта оценки в рыночном хозяйстве зависит от учетной политики предприятия.

Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года. Применение методов Лифо, Фифо, Хифо, Лофо дает возможность регулировать прибыль в пределах года и нескольких смежных лет. В трудные для предприятия периоды выбирают метод, дающий наименьшую стоимость потребленных материалов, в благополучные годы — наибольшую.

В действующей в Российской Федерации практике бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение методов Лифо, Фифо, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.